Polskie ustawy o podatkach dochodowych konstruują instytucję kosztów uzyskania przychodów w dwóch grupach: pozytywnej, ogólnie pozwalającej uznać dane wydatki za koszty podatkowe, oraz negatywnej, stanowiącej szczegółowy katalog wydatków przez ustawy nie uznawanych za koszty podatkowe. W realiach gospodarki rynkowej, przy dynamicznie zmieniających się warunkach otoczenia działalności gospodarczej, przy konieczności ciągłego reagowania na działania konkurencji, bardzo ważne jest odpowiednio elastyczne ujęcie kosztów w przepisach podatkowych i takie samo podejście administracji podatkowej. Zachowując obiektywizm, trzeba powiedzieć, że problem nie dotyczy tylko Polski. W Unii Europejskiej od kilku lat trwają prace nad dyrektywą w sprawie jednolitej podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych, gdzie właśnie wspólny katalog wydatków, kwalifikowanych jako koszty podatkowe ma być jej najważniejszą częścią. Zrezygnowano, przynajmniej na razie, z przyjęcia widełek stawek podatkowych, ale i tak stanowiska poszczególnych państw członkowskich są tu biegunowo różne.

Co jest kosztem?

Zanim powiemy o wyłączeniach i nowym ujęciu podatkowym reprezentacji i reklamy, kilka uwag na temat grupy pierwszej, którą pozwoliłem sobie określić jako pozytywną, a więc co jest kosztem podatkowym. Odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Takie ujęcie kosztów obowiązuje od roku 2007, a do tej daty definicja ograniczona była jedynie do jej pierwszej części.
Jeden i drugi rodzaj połączone zostały słowem "lub", co oznacza w logice konstrukcję alternatywy. Ta zaś jest prawdziwa, jeżeli przynajmniej jedno z jej zdań składowych jest prawdziwe. Kosztem uzyskania przychodów do celów podatku dochodowego jest więc koszt poniesiony w celu ich osiągnięcia, ale także kosztem podatkowym jest koszt ponoszony co najwyżej w celu osiągania przychodów w ogólności, poprzez zapewnienie odpowiedniego stanu i poziomu dla przedsiębiorstwa jako ich źródła.

Brak definicji źródła przychodów

Ustawy nie definiują na własne potrzeby źródła przychodów, konieczne jest zatem posiłkowanie się uregulowaniami zawartymi w innych dziedzinach prawa. Pewną pomoc niesie tu kodeks cywilny z definicją zawartą w art. 551, ale również tutaj kodeks wymienia przykładowe składniki przedsiębiorstwa od majątku po znak, ale nie stanowią one katalogu zamkniętego. Dla podatkowego źródła przychodów diametralne znaczenie mieć będzie, moim zdaniem, element osobowy, czyli pracownicy przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że po ostatnich zmianach ustawy jednoznacznie uznają, iż adresatem wydatków może być źródło przychodów, czyli przedsiębiorstwo, a jego zachowanie, czy też zabezpieczenie, to zdolność osiągania przychodów w zmieniającym się otoczeniu gospodarczym, zapewnienie konkurencyjności. Przepisy nie zawierają już jednak żadnych wskazówek, jak daleko przedsiębiorca może legalnie ponosić wydatki dedykowane dla źródła przychodów, zachowując jednakże ten elementarny związek z działalnością. Ramy dla tych działań, jak wspomniałem nie wyznacza wyłącznie specyfika danej działalności gospodarczej, ale również czynniki zewnętrzne, otoczenie gospodarcze, a także normy, zwane - znów odwołam się do prawa cywilnego - zasadami współżycia społecznego. Nie budzącą wątpliwości wydaje się norma dotycząca zachowania porządku i schludności, co w przypadku dystrybucji środków farmaceutycznych nabiera znaczenia wręcz fundamentalnego. Trudno więc zarzucić właścicielowi apteki ponoszenie zbyt częstych wydatków na jej malowanie, jeżeli taka jest potrzeba dla zachowania owej sterylnej wręcz czystości. Ma to istotne znaczenie w kontekście niektórych zmian w katalogu wydatków, które za koszty uzyskania przychodów uznawane nie są (a więc drugiej określonej na początku artykułu grupy). Przepisy te nie mówią już nic o reklamie, jest więc ona akceptowana bez względu na formę i środki, jakimi jest realizowana.
Art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają za koszty podatkowe kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Oczywiście ustawowych definicji reklamy i reprezentacji jak nie było, tak nie ma, nic nie zwolni więc przedsiębiorcy z potencjalnych sporów z organami podatkowymi dotyczących uzasadnienia danego wydatku jako służącego zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodu, który kontrolującemu nas urzędnikowi skarbowemu jawi się jako reprezentacja. Dobrze się stało, że przynajmniej reklama przestała być przez przepisy podatkowe represjonowana. Zniknął podział na reklamę publiczną i niepubliczną. Ustawodawca pogodził się ze stanem wynikającym z zasad gospodarki rynkowej, która wymusza na przedsiębiorcach bardzo zróżnicowane w formie i zakresie strategie reklamowe. Dalsze uwagi dotyczące tej problematyki przekażę w kolejnych artykułach.