Kwoty dopłat uzyskiwanych przez apteki z Narodowego Funduszu Zdrowia są bezpośrednio zależne od ilości i wartości sprzedanych leków, co wymaga dopełnienia odrębnych obowiązków ewidencyjnych, będących poza przedmiotem niniejszego tekstu. Takie dopłaty otrzymywane z tytułu sprzedaży leków po obniżonych cenach stanowią dla apteki dotację zaliczaną do przychodów.

Dwuetapowy proces

Deklarowanie przychodów odbywa się tym samym dwuetapowo. Pod datą wydania leku refundowanego deklarujemy obrót w kwocie faktycznie otrzymanej od klienta, w której zawarty jest także należny podatek VAT od tej właśnie, odpłatnej, części leku. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększa się o - co bardzo ważne - otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Podobnie w obydwu podatkach dochodowych przychodem są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków [art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), odpowiednio art. 12 ust. 1 w połączeniu z konkretnymi przepisami dotyczącymi zwolnień z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.)]. Pogląd taki potwierdzony został przez Ministerstwo Finansów. W piśmie z 5 lutego 1999 r. (PB2/AŁ-0059/99, "Serwis Podatkowy" 1999, nr 6, s. 35), stwierdzono, że "Przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków lub materiałów medycznych, z wyjątkiem tej części należności, która jest refundowana. W praktyce przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży leków lub materiałów medycznych. Ponadto przychodem apteki są kwoty otrzymanej refundacji ceny leku lub materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lub za częściową odpłatnością. Za dzień uzyskania przychodu, w przypadku dopłat do leków lub materiałów medycznych, uznaje się dzień, w którym właściciel apteki uzyskał refundację".
Obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika (art. 19 ust. 21 cyt. ustawy o VAT). Powyższy przepis oznacza, iż obowiązek podatkowy od otrzymanej refundacji z NFZ powstanie w aptece z chwilą, gdy kwota refundacji wpłynie na jej konto w banku. W praktyce zdarza się także, że refundacja przekazywana jest w częściach. Takie poszczególne części z punktu widzenia obowiązku z podatku VAT mają charakter zaliczki. W przypadku uznania rachunku bankowego zaliczką z tytułu refundacji, obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Należy zwrócić przy tym uwagę, iż przyjmuje się, że w kwocie przekazanej refundacji zawarty jest podatek VAT należny z tytułu otrzymania dopłaty. Stawką właściwą dla refundacji będzie taka stawka, jaką opodatkowuje się dostawę leku podlegającego refundacji. Pogląd ten potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. Wspomnieć można w tym miejscu choćby wyrok NSA z 15 lutego 2000 r. (sygn. akt ISA/Po 200/99), w którym stwierdzono, że: "Refundacja z budżetu stanowi część obrotu, gdyż na podstawie odrębnych przepisów jest swoistą formą zapłaty za leki sprzedane przez aptekę".

Przychód w dniu uzyskania refundacji

Refundacja jest ściśle związana z faktem dokonania sprzedaży danego leku. Zdając sobie sprawę, iż większość czytelników ma ten problem dawno za sobą, czuję się jednak w obowiązku przestrzec tych, którzy rozpoczynają działalność, iż otrzymana refundacja wlicza się do obrotu, którego osiągnięcie warunkuje rozpoczęcie obrotu przy użyciu kasy fiskalnej. Częściowe wpłaty za leki wnoszone przez klientów aptek nie są zatem zaliczkami, zadatkami ani przedpłatami, gdyż nie są dokonywane przed wydaniem towaru, nie są też ratami, gdyż realizacja "brakującej" części należności za leki czy inne artykuły nie została pozostawiona swobodzie umów między aptekarzem a odbiorcą leku, lecz wynika z regulacji ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że refundacja ma wpływ na zobowiązania podatkowe apteki, a jedyny problem to ten, w jakim momencie należy zadeklarować obowiązek podatkowy.
Reasumując, za dzień uzyskania przychodu w przypadku dopłat do leków lub materiałów medycznych uznaje się dzień, w którym właściciel apteki uzyskał refundację. Otrzymaną refundację traktujemy jako obrót brutto, wyodrębniamy zawarty w niej podatek VAT metodą "w stu" i pod tą samą datą deklarujemy do opodatkowania. Nie jest to skomplikowany proces, wymaga jednak systematyczności w monitorowaniu wpływu środków finansowych na rachunek bankowy. Sprawa wyjaśnia się w sposób naturalny w tych aptekach, gdzie prowadzone są księgi rachunkowe i obieg środków finansowych jest ewidencjonowany, a dodatkowej staranności wymaga od przedsiębiorców, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów.